La determinación del domicilio fiscal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en España es un aspecto crucial, ya que define la normativa fiscal aplicable y, consecuentemente, la carga tributaria para el contribuyente. El ISD es un impuesto de naturaleza directa, personal y progresiva que grava la adquisición de bienes y derechos a título gratuito, ya sea por herencia (mortis causa) o por donación (inter vivos).
A continuación, se detalla cómo se determina el domicilio fiscal o la residencia a efectos del ISD:
El ISD se exige en todo el territorio nacional y establece una doble modalidad de sujeción:
• Obligación personal: Aplica a los contribuyentes que tienen su residencia habitual en España. Esto incluye también a los representantes y funcionarios del Estado en el extranjero. Bajo esta modalidad, el contribuyente tributa por la totalidad del incremento patrimonial gravado, independientemente de dónde se encuentren los bienes o derechos.
• Obligación real: Concerne a los contribuyentes que no residen en territorio español, pero que heredan o reciben una donación de un bien situado en España. En este caso, solo tributan por los bienes y derechos que se encuentren, puedan ejercitarse o deban cumplirse en España.
Para determinar la «residencia habitual» a efectos del ISD, la normativa general remite a los criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Estos criterios incluyen la permanencia de más de 183 días en el año natural, el centro de intereses económicos, o la residencia del cónyuge e hijos menores (presunción iuris tantum).
El Concepto de «Residencia en una Comunidad Autónoma» para ISD
Es fundamental destacar que el concepto de «residencia en una comunidad autónoma» a efectos del ISD no es idéntico al del IRPF. Para el ISD, se considera que una persona física residente en territorio español lo es en la Comunidad Autónoma donde haya permanecido un mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Esto significa que una persona podría tener su residencia a efectos de IRPF en una CC.AA., pero aún ser considerada residente en otra CC.AA. para el ISD si no ha cumplido el plazo de dos años y medio de permanencia en la primera.
Siendo la residencia habitual el punto de conexión más importante del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), el artículo 28 de la Ley 22/2009 se encarga de determinarla, a través de tres criterios que se aplican en orden consecutivo y por defecto.
Así, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una comunidad autónoma:
1º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo en el ISD.
Para determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose esta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IRPF.
2.° Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el enterior punto, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta:
· Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
· Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen estos.
· Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.° Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los dos anteriores puntos, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.
Impacto de la Jurisprudencia del TJUE y Controversias
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12, España/Comisión) fue clave. Declaró que la legislación estatal española, al establecer diferencias en el trato fiscal entre residentes y no residentes, y entre causantes y donatarios residentes y no residentes en España, vulneraba el principio de libre circulación de capitales (artículo 64 del TFUE). Esta sentencia obligó a España a modificar su legislación para permitir que los beneficios fiscales autonómicos, antes reservados a los residentes, se extendieran también a los no residentes (al menos aquellos de la UE o el EEE).
A pesar de esta armonización forzada por el derecho comunitario para los no residentes, la desigualdad de trato persiste entre los propios contribuyentes residentes en España debido a las diferentes normativas autonómicas. Esto ha llevado a que el impuesto sea calificado como el «impuesto de los tontos» por algunos, debido a la posibilidad de reducir significativamente la carga fiscal mediante el cambio de residencia a una CC.AA. con menores gravámenes.
Además, algunas CC.AA. han condicionado la aplicación de beneficios fiscales (como los de la empresa familiar) a que el centro principal de gestión o el domicilio fiscal de la empresa o negocio se encuentre en su territorio y se mantenga durante un periodo determinado (ej. cinco años). Esto ha sido criticado por infringir la libertad de establecimiento y la libre circulación de personas y capitales, al desincentivar el traslado de actividades o residencias fuera de la CC.AA. que concede el beneficio.
En resumen, la determinación del domicilio fiscal en el ISD es compleja y multifacética, influenciada por el tipo de transmisión, la residencia del causante o donatario, la ubicación de los bienes, y la capacidad normativa de cada Comunidad Autónoma, todo ello bajo la constante revisión de los principios constitucionales y el derecho comunitario.