Excesos de adjudicación y su naturaleza tributaria

1. Concepto y Naturaleza de los Excesos de Adjudicación

Los excesos de adjudicación ocurren cuando, al dividir o repartir un bien que estaba indiviso, una de las partes recibe una porción mayor de la que le corresponde según su participación o cuota inicial en la totalidad. Es fundamental entender que estos actos «no son meros actos declarativos o de concreción de una titularidad preexistente», sino que tienen «efectos traslativos», equiparándose a transmisiones patrimoniales.

2. Tipos de Excesos de Adjudicación

Se distinguen dos tipos principales:

• Declarados: Son aquellos que resultan de los valores manifestados por los propios interesados. La Administración puede, no obstante, comprobar estos valores para determinar la base imponible.
• Comprobados: Son el resultado de la comprobación de valores realizada por la Administración.

3. Excesos de Adjudicación Declarados: Regulación y Supuestos de No Sujeción

El artículo 7.2.B) del Texto Refundido de la Ley ITPAJD establece que los excesos de adjudicación declarados se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto, «salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.»

Estos artículos del Código Civil se refieren a situaciones específicas donde el exceso es una consecuencia necesaria e inevitable para la división o reparto del bien, o para cumplir con la voluntad del testador.

3.1. Artículos del Código Civil que Generan Excesos No Sujetos:

• Artículo 821 (Legados de Fincas Indivisibles): Permite al legatario retener una finca indivisible abonando el exceso en dinero, si la reducción no absorbe la mitad de su valor.
• Artículo 829 (Mejora en Cosa Determinada): Si el valor de la cosa excede la mejora y la legítima del mejorado, este debe abonar la diferencia.
• Artículo 1056.2 (Conservación de Empresas o Control Societario): Permite al testador pagar en metálico la legítima a otros herederos para mantener indivisa una explotación económica o el control de una sociedad.
• Artículo 1062.1 (Cosas Indivisibles o que Desmerezcan por División): Es el supuesto más relevante y de mayor aplicación práctica. Permite adjudicar una cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división a uno de los comuneros, con la condición de que abone el exceso en dinero a los demás.

3.2. Requisitos del Artículo 1062.1 CC para la No Sujeción a TPO:

Para que un exceso de adjudicación sea considerado no sujeto a TPO bajo el amparo del Artículo 1062.1 CC, deben cumplirse los siguientes requisitos:

• Cosa Indivisible o que Desmerezca Mucho por su División: La indivisibilidad puede ser física (por naturaleza), jurídica (por normativa) o económica (si la división disminuye considerablemente su valor). Ejemplos incluyen una vivienda (con garaje y trastero), una finca rústica (por unidad mínima de cultivo), o un solar (por parcela mínima urbanística).
• Adjudicación a Uno de los Comuneros: El bien debe ser atribuido en su totalidad a uno de los copropietarios.
• Abono del Exceso en Dinero: La compensación por el exceso recibido debe ser en metálico. Si la compensación no es en dinero (por ejemplo, donación o permuta con otros bienes), el exceso sí tributa. Si se compensa asumiendo el adquirente un préstamo que grava el bien, también aplica el 1062.1, tomando los valores brutos .

3.3. El Concepto de «Exceso Evitable» vs. «Exceso Inevitable»

Una de las ideas más importantes y recurrentes en la jurisprudencia es que «El exceso de adjudicación que tributa por TPO es el evitable»

Varias sentencias, como la del TSJ Aragón 212/2022 y la del TSJ Galicia 7/2021, enfatizan que los excesos que no son gravados son aquellos «ajenos a la voluntad de los herederos/comuneros» y que «se producen bien por las características de la cosa, bien porque la voluntad del testador determina un exceso que los herederos no pueden eludir.» (Alberto Valiño, El exceso de adjudicación que tributa por TPO es el evitable).

En el caso de una herencia con múltiples bienes, si al repartirlos se genera un exceso, se debe analizar si este exceso era inevitable al considerar el conjunto de los inmuebles. El exceso debe ser «inevitable, en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras divisiones de las fincas que se reparten, lotes equivalentes.» La base imponible estará constituida por el importe total del exceso de adjudicación declarado, «al que deberá restarse la parte del exceso no sujeta a TPO», es decir, la parte inevitable.

4. Tipos de Tributación y Bases Imponibles para Excesos Declarados

Los excesos de adjudicación declarados pueden ser:

• Onerosos: Tributan por Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) o IVA (AJD).
• TPO: Tipo de gravamen del 7% (bienes inmuebles), 4% (bienes muebles).
• AJD: 1%, 1,5% (renuncia a la exención del IVA).
• Gratuitos: Tributan por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) (beneficiario persona física) o Impuesto sobre Sociedades (ISOC) (beneficiario persona jurídica), además de AJD.
• ISD: Según escala. La Base Imponible en todos los casos es el valor real del exceso .

5. Aplicación en Diversos Contextos

Los excesos de adjudicación pueden surgir en los siguientes supuestos:

• Disolución de Comunidades de Bienes (no empresariales y empresariales):
• No Empresariales: Si no hay excesos, tributa por extinción de condominio por AJD sobre el valor total del bien. Si hay excesos sujetos, tributa por TPO o ISD sobre el valor del exceso .
• Empresariales: Se equiparan a sociedades a efectos del impuesto. La disolución tributa por Operaciones Societarias (OS). Si hay excesos sujetos, tributan por TPO o ISD sobre el valor del exceso, además de por OS .
• Disolución de Sociedades: Tributa por OS sobre el valor real de los bienes y derechos recibidos. Si hay excesos sujetos, tributan por TPO o ISD sobre el valor del exceso, además de por OS .
• Particiones Hereditarias (Adjudicaciones Hereditarias): Cada heredero o legatario tributa por ISD según su título hereditario. Si hay excesos sujetos, tributan por TPO o ISD sobre el valor del exceso .
• Importante: La consulta vinculante V0656-17 establece que la compensación en metálico en un legado para un hermano constituye un exceso de adjudicación que tributa por TPO, siendo la base imponible el valor neto de la adquisición indivisible.
• Disolución de Regímenes Económicos Matrimoniales (especialmente gananciales):
• Las adjudicaciones en pago del haber de gananciales están exentas (Art. 45.I.B).3 Texto Refundido de la Ley ITPAJD). Sin embargo, «sólo están exentas las adjudicaciones en pago de su haber de gananciales (no están exentos los excesos).»
• Existe un supuesto de no sujeción para los excesos de adjudicación declarados que sean «consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio» tras la disolución del matrimonio o cambio de régimen (Art. 32 Reglamento ITPAJD). Este supuesto es aplicable a cualquier régimen matrimonial y podría no tributar por AJD

6. Excesos de Adjudicación Comprobados

Estos solo se aplican en las particiones hereditarias.

• El artículo 7.2.B) del Texto Refundido de la Ley ITPAJD establece que «En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.«
• Tributan por TPO.
• Requieren que el valor comprobado de lo adjudicado exceda en un 50% el valor que correspondería por título hereditario y que los valores declarados sean inferiores a los del Impuesto sobre el Patrimonio.

7. Tributación por AJD y la Escritura de Herencia

Un punto crítico es la tributación por Actos Jurídicos Documentados (AJD) en relación con los excesos de adjudicación en escrituras de herencia:

• Para que un documento tribute por AJD, deben concurrir cuatro requisitos según el artículo 31.2 LITP: ser primera copia de escritura notarial, tener objeto valuable, ser inscribible en un Registro Público y «no sujeto ni a TPO ni al ISD» (Alberto Valiño, Los excesos de adjudicación dentro de una escritura de herencia no tributan por AJD).
• Cuando el exceso de adjudicación se pone de manifiesto en la misma escritura de partición de herencia, no concurre el último requisito, ya que el acto está sujeto a ISD (Sucesiones). Los actos de manifestación y partición de herencia se consideran «dos fases de un único acto de adquisición de herencia», por lo que no se gravan con la cuota gradual de AJD (Alberto Valiño, Los excesos de adjudicación dentro de una escritura de herencia no tributan por AJD).
• La prescripción no altera la sujeción a ISD o TPO. Un acto o contrato que está sujeto a TPO o ISD, pero ha prescrito, sigue considerándose «sujeto», lo que impide su tributación por la cuota gradual de AJD (Alberto Valiño, Los excesos de adjudicación dentro de una escritura de herencia no tributan por AJD).
• Excepción: Si la aceptación de la herencia y adjudicación de bienes en proindiviso se realiza en un documento, y la división de la comunidad/extinción de condominio se formaliza en otro documento notarial posterior, este segundo instrumento sí debe gravarse con AJD si contiene inmuebles (Alberto Valiño, Los excesos de adjudicación dentro de una escritura de herencia no tributan por AJD).

En resumen, «Si el exceso de adjudicación se pone de manifiesto en la propia escritura de herencia, nunca AJD, ni si quiera si está prescrita.» (Alberto Valiño, Los excesos de adjudicación dentro de una escritura de herencia no tributan por AJD).