Excesos de adjudicación y su naturaleza tributaria

1. Concepto y naturaleza

Los excesos de adjudicación se producen cuando, al dividir o repartir un bien que estaba indiviso, una de las partes recibe una porción mayor de la que le corresponde según su cuota inicial en la totalidad. No son meros actos declarativos o de concreción de una titularidad preexistente: tienen efectos traslativos y se equiparan a transmisiones patrimoniales.

2. Tipos: declarados y comprobados

• Declarados: los que resultan de los valores manifestados por los propios interesados. La Administración puede, no obstante, comprobar esos valores para determinar la base imponible.
• Comprobados: los que resultan de la comprobación de valores realizada por la Administración. Solo operan en particiones hereditarias.

3. Excesos declarados: supuestos de no sujeción

El art. 7.2.B) TRLITPAJD considera los excesos de adjudicación declarados como transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación, salvo los que surjan de dar cumplimiento a los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral con el mismo fundamento. Son situaciones donde el exceso es consecuencia necesaria e inevitable de la división o del cumplimiento de la voluntad del testador:

• Art. 821 CC — legados de fincas indivisibles: el legatario retiene la finca abonando el exceso en dinero, si la reducción no absorbe la mitad de su valor.
• Art. 829 CC — mejora en cosa determinada: si su valor excede la mejora y la legítima del mejorado, este abona la diferencia.
• Art. 1056.2 CC — conservación de empresas o control societario: el testador puede ordenar el pago en metálico de la legítima para mantener indivisa una explotación económica.
• Art. 1062.1 CC — cosa indivisible o que desmerezca mucho por su división: el supuesto más relevante en la práctica.

Requisitos del art. 1062.1 CC

• Indivisibilidad: puede ser física (por naturaleza), jurídica (por normativa: unidad mínima de cultivo, parcela mínima urbanística) o económica (la división disminuye considerablemente el valor). El ejemplo típico es la vivienda con garaje y trastero.
• Adjudicación íntegra a uno de los comuneros.
• Compensación del exceso en dinero. Si se compensa con otros bienes (permuta) o no se compensa (donación), el exceso sí tributa. La asunción por el adjudicatario del préstamo que grava el bien también encaja en el 1062.1, tomando valores brutos.

4. Exceso evitable frente a inevitable

En una herencia con múltiples bienes, la inevitabilidad se analiza sobre el conjunto: el exceso solo queda no sujeto si no era posible formar lotes equivalentes mediante otras combinaciones de los bienes que se reparten. La base imponible será el exceso declarado menos la parte no sujeta, es decir, la inevitable.

5. Cómo tributan los excesos declarados

• Onerosos: por TPO — en Galicia, al 8% general para inmuebles (con tipos reducidos según el caso) y 4% para muebles — o por IVA con AJD (1,5% en Galicia; también en renuncia a la exención de IVA).
• Gratuitos: por ISD si el beneficiario es persona física, o por Impuesto sobre Sociedades si es persona jurídica, además de AJD cuando proceda.

En todos los casos, la base imponible es el valor real del exceso.

6. Supuestos donde aparecen

• Disolución de comunidades de bienes no empresariales: sin excesos, la extinción de condominio tributa por AJD sobre el valor total del bien; con excesos sujetos, por TPO o ISD sobre el valor del exceso.
• Comunidades empresariales y sociedades: la disolución tributa por Operaciones Societarias; los excesos sujetos, además, por TPO o ISD.
• Particiones hereditarias: cada heredero tributa por ISD según su título; los excesos sujetos, por TPO o ISD sobre su valor. La consulta vinculante V0656-17 confirma que la compensación en metálico en un legado entre hermanos constituye exceso que tributa por TPO.
• Disolución de gananciales: las adjudicaciones en pago del haber ganancial están exentas (art. 45.I.B).3 TRLITPAJD), pero la exención no alcanza a los excesos. Existe un supuesto de no sujeción para el exceso que sea consecuencia necesaria de adjudicar a un cónyuge la vivienda habitual del matrimonio (art. 32 RITPAJD), aplicable a cualquier régimen económico.

7. Excesos de adjudicación comprobados

Solo operan en particiones hereditarias. Se liquidan como TPO cuando el valor comprobado de lo adjudicado a un heredero o legatario excede en más del 50% del valor que le correspondería por su título, salvo que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de aplicar las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

8. AJD y la escritura de herencia

Para que un documento tribute por la cuota gradual de AJD deben concurrir los cuatro requisitos del art. 31.2 TRLITPAJD: primera copia de escritura notarial, objeto valuable, inscribible en registro público y no sujeto ni a TPO ni a ISD.

Cuando el exceso se pone de manifiesto en la propia escritura de partición, no concurre el último requisito: manifestación y partición son dos fases de un único acto de adquisición hereditaria sujeto a ISD, por lo que no cabe la cuota gradual de AJD. Y la prescripción no altera la sujeción: un acto sujeto a TPO o ISD aunque prescrito sigue siendo "sujeto", lo que impide gravarlo por AJD.